Соглашения об избежании двойного налогообложения - это международные договоры, которые Россия заключила с десятками государств и которые позволяют снизить или обнулить налог у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти нерезидентам. Применение СОИДН на практике сложнее, чем кажется: налоговые органы системно оспаривают льготные ставки, ссылаясь на концепцию фактического получателя дохода и положения Многосторонней конвенции MLI. Ниже - развёрнутые ответы на вопросы, которые чаще всего возникают у бизнеса.
СОИДН устанавливает распределение налоговых прав между двумя государствами. Россия как государство - источник дохода вправе облагать выплату налогом у источника, но обязана применить пониженную ставку или освобождение, если получатель соответствует условиям соглашения. Российский налоговый агент - организация, выплачивающая доход, - обязан удержать налог по ставке СОИДН или не удерживать его вовсе, если соглашение предусматривает освобождение.
Правовая база - статья 7 НК РФ, которая закрепляет приоритет международного договора над нормами Налогового кодекса. Это означает: если СОИДН устанавливает ставку 5% по дивидендам, а НК РФ - 15%, применяется 5%. Однако приоритет международного договора не абсолютен: статья 7 НК РФ содержит оговорку о злоупотреблении, и именно через неё ФНС атакует структуры, которые используют СОИДН формально.
Для применения льготы налоговый агент обязан до выплаты получить от иностранного получателя подтверждение налогового резидентства - сертификат, выданный компетентным органом иностранного государства. Без этого документа налоговый агент обязан удержать налог по стандартной ставке НК РФ: 15% по дивидендам, 20% по процентам и роялти. Распространённая ошибка - принимать сертификат резидентства за достаточное условие применения льготы. Это необходимое, но не единственное условие.
Фактический получатель дохода - это лицо, которое имеет право распоряжаться полученным доходом по своему усмотрению и несёт экономические риски, связанные с его получением. Концепция закреплена в статье 7 НК РФ и воспроизводит стандарт ОЭСР. Если иностранная компания является лишь транзитным звеном - получает доход и немедленно перечисляет его дальше по цепочке, - она не признаётся фактическим получателем.
На практике это означает следующее. Холдинговая компания на Кипре, Нидерландах или Люксембурге получает дивиденды от российской «дочки» и применяет льготную ставку СОИДН. Если ФНС докажет, что эта компания не принимает самостоятельных решений, не имеет собственного персонала, не несёт рисков и обязана перечислить деньги конечному бенефициару - льгота будет снята. Налог пересчитают по ставке НК РФ, добавят пени и штраф 20% от недоимки по статье 122 НК РФ, а при доказанном умысле - 40%.
Критерии, по которым ФНС оценивает фактического получателя:
Неочевидный риск состоит в том, что даже компания с реальным офисом и сотрудниками может быть признана ненадлежащим получателем, если её функции сводятся к управлению одним активом - долей в российской компании - без иной коммерческой деятельности.
Чтобы получить чек-лист признаков фактического получателя дохода для самостоятельной оценки структуры, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям (MLI) - это инструмент ОЭСР, который автоматически модифицирует двусторонние СОИДН без их переподписания. Россия ратифицировала MLI, и конвенция вступила в силу в отношении большинства российских соглашений.
Ключевое изменение - введение теста основной цели (Principal Purpose Test, PPT). Суть теста: льгота по СОИДН не применяется, если одной из основных целей транзакции или структуры было получение этой льготы. Это субъективный критерий, и налоговый орган вправе отказать в льготе, даже если формально все условия соглашения соблюдены.
Второе существенное изменение - статья о предотвращении злоупотреблений (SLOB или PPT на выбор государства). Россия выбрала PPT как основной стандарт. Это означает, что налоговый агент обязан не только подтвердить резидентство получателя, но и доказать деловую цель структуры, не связанную с получением налоговой льготы.
На практике MLI создал новый уровень риска для структур, которые были выстроены до 2019-2020 годов и не пересматривались. Структура, которая работала без претензий пять лет назад, сегодня может не пройти тест основной цели. Многие недооценивают этот риск, продолжая применять льготы по старым СОИДН без актуализации обоснования.
Налоговый агент, применяющий льготу по СОИДН, должен быть готов к тому, что в рамках выездной или камеральной проверки по статьям 88-89 НК РФ ФНС запросит полный пакет документов. Сертификат резидентства - лишь отправная точка.
Для устойчивой позиции необходимо подготовить:
Распространённая ошибка бухгалтерии - хранить только сертификат резидентства и считать этого достаточным. При проверке ФНС запрашивает документы через статью 93.1 НК РФ, и отсутствие обоснования фактического получателя автоматически усиливает позицию инспекции.
Если проверка уже началась, у налогоплательщика есть один месяц на подачу возражений на акт выездной проверки. Апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца после вынесения решения. Обращение в арбитражный суд - в течение трёх месяцев после решения УФНС. Пропуск этих сроков критичен: восстановить их сложно, а без досудебного обжалования суд не примет заявление.
Чтобы получить чек-лист документов для защиты позиции по СОИДН при налоговой проверке, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Сценарий первый. Российская производственная компания выплачивает дивиденды кипрскому акционеру, который владеет долей более 25%. СОИДН с Кипром предусматривает ставку 5%. Кипрская компания имеет реальный офис, двух директоров-резидентов и ведёт деятельность по управлению несколькими активами в разных странах. При проверке ФНС запрашивает документы, компания предоставляет полный пакет. Риск переквалификации умеренный: структура имеет экономическое содержание. Ключевой вопрос - прошла ли структура тест основной цели по MLI.
Сценарий второй. Российская IT-компания выплачивает роялти за использование программного обеспечения нидерландской компании. СОИДН с Нидерландами предусматривал нулевую ставку по роялти. Однако Нидерланды вышли из ряда соглашений с Россией, и применимость конкретного СОИДН требует проверки на дату выплаты. Если соглашение приостановлено или денонсировано, применяется стандартная ставка НК РФ - 20%. Неочевидный риск: налоговый агент продолжает применять льготу, не отслеживая изменения в статусе соглашения.
Сценарий третий. Российский холдинг выплачивает проценты по займу компании на Кипре, которая является 100% «дочкой» конечного бенефициара - физического лица, резидента России. Кипрская компания немедленно перечисляет полученные проценты бенефициару в виде дивидендов. ФНС квалифицирует кипрскую компанию как кондуитную структуру, отказывает в льготе по СОИДН и доначисляет налог у источника по ставке 20% плюс штраф 40% при доказанном умысле. Это классический сценарий, который суды поддерживают.
Налоговый орган вправе отказать в применении льготы по СОИДН по нескольким самостоятельным основаниям. Первое - отсутствие или ненадлежащее оформление сертификата резидентства: документ выдан не компетентным органом, не апостилирован, относится к другому периоду. Второе - иностранная компания не является фактическим получателем дохода. Третье - структура не прошла тест основной цели по MLI. Четвёртое - СОИДН с конкретной страной приостановлен или денонсирован.
Отдельное основание - применение статьи 54.1 НК РФ, которая запрещает уменьшение налоговой базы в результате искажения фактов хозяйственной жизни. Если ФНС квалифицирует всю структуру как искусственную, она может применить статью 54.1 НК РФ в совокупности с отказом в льготе по СОИДН. Это усиливает позицию инспекции и затрудняет защиту.
На практике важно учитывать, что налоговый орган нередко применяет несколько оснований одновременно. Возражения должны опровергать каждое из них отдельно, иначе суд может поддержать инспекцию хотя бы по одному основанию, и этого достаточно для подтверждения доначислений.
Можно ли применять льготу по СОИДН, если иностранная компания зарегистрирована недавно?
Срок существования компании сам по себе не является основанием для отказа в льготе. Однако недавно зарегистрированная компания вызывает повышенное внимание ФНС: инспекция будет проверять, есть ли у неё реальная деятельность, персонал и активы, не связанные с российским источником дохода. Если компания создана незадолго до выплаты и её единственный актив - доля в российской организации, риск переквалификации высок. Для защиты позиции необходимо заблаговременно сформировать доказательную базу: корпоративные документы, договоры, подтверждение офиса и сотрудников.
Каковы финансовые последствия отказа в льготе по СОИДН?
При отказе налоговый агент обязан доплатить разницу между применённой льготной ставкой и стандартной ставкой НК РФ. К недоимке добавляются пени за каждый день просрочки. Штраф по статье 122 НК РФ составляет 20% от недоимки при отсутствии умысла и 40% при его доказанности. Если суммы превышают пороги статьи 199 УК РФ - свыше 18 750 000 рублей за три финансовых года, - возникают уголовные риски для должностных лиц. Расходы на юридическое сопровождение спора начинаются от десятков тысяч рублей и зависят от стадии и сложности дела.
Стоит ли перестраивать структуру или достаточно улучшить документацию?
Это зависит от конкретной ситуации. Если иностранная компания имеет реальное экономическое содержание, но документация слабая, достаточно её усилить. Если компания является чисто транзитной и не выдержит теста основной цели по MLI, улучшение документации не поможет: суды оценивают экономическую реальность, а не качество бумаг. В этом случае целесообразно рассмотреть редомициляцию, ликвидацию промежуточного звена или замену структуры на ту, которая соответствует актуальным стандартам. Решение о реструктуризации требует оценки налоговых последствий самой реорганизации.
Применение СОИДН остаётся одним из наиболее рискованных инструментов международного налогового планирования в российской практике. Формальное соответствие условиям соглашения не защищает от претензий: ФНС последовательно применяет концепцию фактического получателя дохода и тест основной цели по MLI. Структуры, выстроенные до введения MLI, требуют актуализации. Защита позиции при проверке строится на доказательной базе, которую необходимо формировать заблаговременно, а не в момент получения акта.
Чтобы получить чек-лист для оценки устойчивости вашей структуры к претензиям по СОИДН, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Команда bizdroblenie.ru сопровождает бизнес в спорах и проектах, связанных с применением международных налоговых соглашений, оспариванием доначислений по трансграничным выплатам и реструктуризацией холдинговых структур. Мы можем помочь с оценкой рисков действующей структуры, подготовкой доказательной базы и выработкой стратегии защиты при налоговой проверке. Чтобы получить консультацию, напишите на info@bizdroblenie.ru.