Соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) - это международные договоры, которые снижают или обнуляют налог у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти за рубеж. Проблема в том, что ФНС системно оспаривает применение льготных ставок, квалифицируя иностранного получателя как «транзитную» структуру без права на доход. Ниже - детальный разбор трёх характерных сценариев и инструментов защиты.
Отказ в применении СОИДН строится на концепции «фактического получателя дохода» (ФПД) - лица, которое реально контролирует доход и несёт экономические риски. Эта концепция закреплена в статье 7 НК РФ и воспроизводит стандарт ОЭСР из Модельной конвенции.
Налоговый орган, как правило, действует по следующей логике. Он устанавливает, что иностранная компания - получатель дохода - не имеет реального персонала, офиса и самостоятельных функций. Затем доказывает, что поступившие средства транзитом перечислялись конечному бенефициару - физическому лицу или структуре в юрисдикции без СОИДН с Россией. На этом основании применяется ставка налога у источника 15% по дивидендам или 20% по процентам и роялти вместо льготной ставки по соглашению.
Ключевой инструмент ФНС - запрос информации через механизм обмена по статье 26 Модельной конвенции. Налоговые органы запрашивают у иностранных партнёров данные о реальной деятельности компании-получателя. Ответы из Кипра, Нидерландов и Люксембурга нередко подтверждают минимальную субстанцию структуры.
Распространённая ошибка - считать, что сертификат налогового резидентства иностранной компании автоматически даёт право на льготу. Это необходимое, но недостаточное условие. Суды последовательно указывают: резидентство подтверждает лишь факт регистрации, но не статус ФПД.
Российская операционная компания выплачивает дивиденды кипрскому холдингу. По СОИДН с Кипром (соглашение действовало до его приостановления в 2023 году) ставка составляла 5% при доле участия от 25%. Налоговый орган в ходе выездной проверки устанавливает следующее: кипрская компания создана за два года до выплаты, её единственный директор - номинальный, банковский счёт управляется из России, а вся сумма дивидендов в течение 30 дней перечислена на счёт физического лица - гражданина России на Британских Виргинских островах.
В этом сценарии ФНС доначисляет налог по ставке 15% (как для дивидендов в пользу иностранных лиц без СОИДН) плюс штраф 20% от недоимки по статье 122 НК РФ. При доказанном умысле штраф возрастает до 40%. Пени начисляются с даты выплаты дохода.
Защитная позиция строится на нескольких аргументах. Первый - доказать реальную субстанцию кипрской компании: наличие сотрудников с реальными трудовыми функциями, офисных расходов, самостоятельных управленческих решений. Второй - показать, что дивиденды не были немедленно перечислены далее, а использовались для финансирования деятельности холдинга. Третий - применить концепцию «сквозного подхода»: если конечный бенефициар - российское физическое лицо, налог у источника в России не взимается вовсе, поскольку НДФЛ будет уплачен при получении дохода.
Сквозной подход закреплён в статье 7 НК РФ и позволяет применять ставку, которая действовала бы при прямой выплате конечному получателю. Это нередко выгоднее, чем спорить о статусе ФПД промежуточной структуры.
Чтобы получить чек-лист документов для подтверждения статуса фактического получателя дохода, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Российская компания получает заём от люксембургской SPV и выплачивает проценты. По СОИДН с Люксембургом ставка налога у источника на проценты - 0%. Налоговый орган квалифицирует схему как «кондуитную»: люксембургская SPV привлекла средства от материнской компании на Каймановых островах и передала их в Россию с минимальной маржой.
Здесь ФНС применяет два параллельных инструмента. Первый - отказ в статусе ФПД для люксембургской SPV с доначислением налога у источника 20%. Второй - переквалификация займа в инвестицию с применением правил тонкой капитализации по статье 269 НК РФ: сверхнормативные проценты не признаются расходом и облагаются как дивиденды.
Неочевидный риск состоит в том, что даже при наличии у люксембургской компании реального персонала и офиса суд может отказать в льготе, если установит, что компания не несёт кредитного риска - то есть не отвечает по займу собственными активами при дефолте российского заёмщика. Отсутствие кредитного риска - самостоятельное основание для отказа в статусе ФПД.
Защита в этом сценарии требует доказательства трёх элементов: люксембургская компания самостоятельно принимала решение о выдаче займа, несла реальный кредитный риск (подтверждается ковенантами, залогами, страхованием), а маржа между привлечёнными и выданными средствами соответствует рыночному уровню. Трансфертное ценообразование здесь критично: если маржа символическая, это косвенно подтверждает транзитный характер структуры.
Российская операционная компания выплачивает роялти нидерландской компании - правообладателю товарного знака. По СОИДН с Нидерландами ставка на роялти - 0%. Нидерландская компания создана специально для владения IP, имеет двух сотрудников и офис в Амстердаме.
ФНС в ходе проверки устанавливает: нидерландская компания приобрела товарный знак у российской компании по заниженной цене, а полученные роялти в полном объёме перечисляет материнской структуре на Британских Виргинских островах в виде дивидендов. Налоговый орган делает вывод о транзитном характере нидерландской структуры и доначисляет налог у источника 20% на всю сумму роялти.
Дополнительный риск - оспаривание самой сделки по передаче IP. Если цена передачи товарного знака существенно ниже рыночной, ФНС вправе скорректировать налоговую базу по правилам трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ). Это создаёт двойное доначисление: и на этапе передачи актива, и на этапе выплаты роялти.
Многие недооценивают, что нидерландская компания с двумя сотрудниками может быть признана ФПД, если эти сотрудники реально управляют IP-портфелем: принимают решения о лицензировании, контролируют использование бренда, участвуют в судебной защите товарного знака. Функциональный анализ здесь важнее формального штата.
Чтобы получить чек-лист для оценки субстанции иностранной IP-компании перед налоговой проверкой, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
С 2023 года Россия приостановила действие СОИДН с рядом государств, включая страны ЕС. Приостановление означает, что льготные ставки по этим соглашениям временно не применяются - действуют внутренние ставки НК РФ.
На практике это создало несколько нетривиальных ситуаций. Первая: выплаты, начисленные до даты приостановления, но фактически произведённые после, - облагаются по внутренним ставкам. Дата начисления дохода и дата его выплаты могут попасть в разные правовые режимы, что порождает споры о моменте возникновения налоговой обязанности.
Вторая ситуация: ряд компаний перенёс холдинговые структуры в юрисдикции с действующими СОИДН - ОАЭ, Гонконг, Малайзия. Здесь возникает риск переквалификации: если перенос произошёл исключительно ради сохранения льготы без реальной деловой цели, ФНС вправе применить статью 54.1 НК РФ и отказать в льготе как полученной в результате злоупотребления правом.
Деловая цель - это самостоятельное условие применения льготы по СОИДН. Её отсутствие является основанием для отказа даже при наличии реальной субстанции иностранной компании. Суды анализируют, была ли структура создана до возникновения налоговой выгоды или специально под неё.
Если налоговый орган отказал в применении СОИДН по итогам выездной проверки, алгоритм защиты следующий. Возражения на акт проверки подаются в течение одного месяца с даты получения акта. В возражениях необходимо представить полный пакет документов о субстанции иностранной компании: трудовые договоры, аренда офиса, протоколы заседаний совета директоров, банковские выписки, подтверждающие самостоятельное распоряжение средствами.
Апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца после вынесения решения. Практика показывает: УФНС редко отменяет решения по СОИДН-спорам - эта категория дел имеет высокую политическую чувствительность. Реальная защита разворачивается в арбитражном суде.
Обращение в арбитражный суд возможно в течение трёх месяцев после получения решения УФНС. Суды первой инстанции по СОИДН-спорам нередко поддерживают налогоплательщика при наличии качественной доказательной базы. Апелляция и кассация - более консервативны. Позиция Верховного Суда РФ по вопросам ФПД в целом сформирована: суд поддерживает концепцию приоритета экономического содержания над юридической формой, но признаёт право на льготу при реальной субстанции и деловой цели.
Потери из-за неверной стратегии на этапе возражений критичны: аргументы, не заявленные в возражениях, суд вправе не принять во внимание. Формирование доказательной базы начинается не в суде, а в момент получения акта проверки.
Расходы на сопровождение СОИДН-спора зависят от суммы доначислений и стадии. Юридическое сопровождение от возражений до первой инстанции арбитражного суда обычно начинается от нескольких сотен тысяч рублей. Госпошлина по имущественным требованиям рассчитывается от суммы оспариваемых доначислений по шкале статьи 333.21 АПК РФ.
Судебный спор - не единственный инструмент. В ряде случаев целесообразнее реструктурировать схему до завершения проверки или до подачи жалобы.
Первая альтернатива - добровольная уплата налога с применением сквозного подхода. Если конечный бенефициар - российское физическое лицо или российская компания, налог у источника может не взиматься вовсе. Это снимает спор о ФПД и исключает штрафные санкции.
Вторая альтернатива - переход на прямую выплату дохода конечному бенефициару с ликвидацией промежуточной структуры. Это устраняет риск на будущее, хотя не решает проблему уже доначисленных сумм.
Третья альтернатива - заключение соглашения о ценообразовании с ФНС по статье 105.19 НК РФ для будущих периодов. Этот инструмент применим, если спор касается трансфертного ценообразования при выплате роялти или процентов.
Выбор между защитой в суде и реструктуризацией определяется соотношением суммы доначислений, стоимости реструктуризации и вероятности успеха в суде. Бездействие - наихудший сценарий: пени продолжают начисляться, а срок для обжалования истекает.
Какой главный практический риск при использовании СОИДН через холдинговую структуру?
Главный риск - отказ в статусе фактического получателя дохода для иностранной компании. Это влечёт доначисление налога у источника по внутренним ставкам НК РФ (15% по дивидендам, 20% по процентам и роялти), штраф от 20% до 40% от недоимки и пени с даты выплаты. Риск возрастает, если иностранная компания создана незадолго до выплаты, не имеет реального персонала и немедленно перечисляет полученные средства далее. Налоговый орган запрашивает информацию у иностранных налоговых администраций, и ответы нередко подтверждают минимальную субстанцию структуры.
Каковы финансовые и временные последствия спора с ФНС по СОИДН?
Спор проходит три обязательных этапа: возражения (один месяц), апелляционная жалоба в УФНС (один месяц), арбитражный суд (три месяца на подачу после решения УФНС). Судебное разбирательство в первой инстанции занимает от трёх до шести месяцев, апелляция и кассация добавляют ещё шесть-двенадцать месяцев. На протяжении всего этого времени пени продолжают начисляться на сумму доначислений. Расходы на юридическое сопровождение начинаются от нескольких сотен тысяч рублей и зависят от сложности дела и суммы спора.
Когда лучше реструктурировать схему, а не защищаться в суде?
Реструктуризация предпочтительна в трёх случаях. Первый: субстанция иностранной компании объективно минимальна и доказать статус ФПД невозможно. Второй: сумма доначислений сопоставима со стоимостью судебного сопровождения, и экономика спора не оправдывает затраты. Третий: конечный бенефициар - российское физическое лицо, и применение сквозного подхода полностью снимает налог у источника. В этих случаях добровольная уплата налога с применением сквозного подхода или ликвидация промежуточной структуры обходятся дешевле и быстрее, чем многолетний судебный процесс.
СОИДН остаётся рабочим инструментом налогового планирования, но его применение требует реальной субстанции иностранной структуры, документально подтверждённой деловой цели и готовности к защите позиции на всех стадиях - от проверки до суда. Схемы без содержания перестали работать: ФНС располагает инструментами международного обмена информацией и последовательно применяет концепцию ФПД.
Команда bizdroblenie.ru сопровождает бизнес в спорах и проектах, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения, защитой от доначислений по налогу у источника и реструктуризацией международных холдинговых структур. Мы можем помочь с анализом рисков действующей структуры, подготовкой возражений на акт проверки и выстраиванием стратегии защиты в арбитражном суде. Чтобы получить чек-лист оценки рисков по вашей структуре и записаться на консультацию, напишите на info@bizdroblenie.ru.