Суды в 2024 году последовательно ужесточили стандарт доказывания по спорам о применении СОИДН. Налогоплательщик, который рассчитывает на пониженную ставку у источника, обязан подтвердить не только резидентство получателя, но и его фактическое право на доход - самостоятельно, с документами, без ссылки на формальное соответствие структуры тексту соглашения. Ниже - разбор того, как именно суды оценивают эти доказательства и где бизнес теряет споры.
СОИДН - это международный договор, устраняющий двойное налогообложение одного и того же дохода в двух юрисдикциях. Россия заключила такие соглашения с несколькими десятками государств, и до 2022 года они активно использовались для снижения налога у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти.
В 2024 году суды зафиксировали несколько принципиальных сдвигов. Первый - переход от формального к содержательному анализу. Суды перестали принимать сертификат налогового резидентства как достаточное доказательство права на льготу. Второй - расширение понятия кондуитной структуры. Компания признаётся транзитной, если она не несёт реальных коммерческих рисков, не имеет собственного персонала и перечисляет полученный доход дальше в течение короткого времени. Третий - возложение бремени доказывания на налогоплательщика. Именно он должен опровергнуть вывод о транзитном характере иностранного получателя.
Эти три сдвига вместе образуют новый стандарт, при котором применение СОИДН требует активной доказательственной работы ещё до выплаты дохода.
Фактическое право на доход - это концепция, закреплённая в статье 7 НК РФ и восходящая к модельным конвенциям ОЭСР. Её суть: льготу по СОИДН получает только тот, кто реально распоряжается доходом, а не просто числится его получателем.
В 2024 году суды выработали устойчивый набор индикаторов, по которым оценивают наличие фактического права:
Распространённая ошибка - представлять только сертификат резидентства и выписку из реестра компаний. Суды в 2024 году прямо указывали: эти документы подтверждают лишь факт регистрации, но не фактическое право на доход. Для защиты нужен полный пакет - финансовая отчётность иностранной компании, штатное расписание, договоры с независимыми контрагентами, доказательства самостоятельного принятия решений.
Чтобы получить чек-лист документов для подтверждения фактического права на доход по СОИДН, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Практика 2024 года позволяет выделить три типовые ситуации, в которых налогоплательщики утрачивают право на льготу по СОИДН.
Сценарий первый: холдинговая компания без субстанции. Российская операционная компания выплачивает дивиденды кипрской холдинговой структуре. Кипрская компания имеет одного директора-нерезидента, не ведёт реальной деятельности и перечисляет полученные дивиденды на Британские Виргинские острова. Суд отказывает в применении пониженной ставки, доначисляет налог у источника по ставке 15%, а также штраф по статье 123 НК РФ - 20% от суммы неудержанного налога. Если налоговый орган докажет умысел, штраф вырастает до 40%.
Сценарий второй: роялти через промежуточную юрисдикцию. Российская компания выплачивает роялти за использование товарного знака нидерландской компании. Нидерландская компания зарегистрирована недавно, не имеет сотрудников и перечисляет 95% полученных роялти на счёт компании в офшорной юрисдикции. Суд признаёт нидерландскую компанию кондуитом, отказывает в применении нулевой ставки по СОИДН с Нидерландами и доначисляет налог у источника по ставке 20%. Дополнительный риск - переквалификация роялти в дивиденды с применением соответствующей ставки.
Сценарий третий: процентный доход по займу. Российская компания получила заём от люксембургской структуры и выплачивает проценты. Люксембургская компания - SPV, созданная специально для этой сделки, без иной деятельности. Суд устанавливает, что конечный бенефициар - российский резидент, и переквалифицирует выплату: проценты признаются дивидендами, льгота по СОИДН не применяется, доначисляется налог у источника. Неочевидный риск состоит в том, что при такой переквалификации возможно также доначисление налога на прибыль у российского заёмщика - если суд признает, что проценты были завышены.
ФНС России последовательно формирует методологию проверки применения СОИДН. В 2024 году налоговые органы активно использовали инструменты автоматического обмена информацией по стандарту CRS и запросы в рамках взаимной административной помощи. Это позволяет получать сведения о реальной деятельности иностранных компаний напрямую от иностранных налоговых администраций.
На практике это означает: ФНС знает о движении средств по счетам иностранной компании, её налоговых декларациях и составе персонала. Налогоплательщик, который не провёл собственный due diligence иностранного контрагента, рискует оказаться в ситуации, когда налоговый орган располагает более полной информацией, чем сам налогоплательщик.
Суды в 2024 году принимали доказательства ФНС, полученные по каналам международного обмена, без ограничений. Возражения о недопустимости таких доказательств, как правило, отклонялись.
Многие недооценивают, что налоговый агент - российская компания, выплачивающая доход, - несёт ответственность за правильность удержания налога у источника. Если иностранный получатель не имеет фактического права на доход, а российская компания применила льготу по СОИДН, именно российская компания получит доначисление, штраф и пени. Ссылка на добросовестное заблуждение в этих спорах, как правило, не работает.
Чтобы получить чек-лист проверки иностранного контрагента перед выплатой дохода по СОИДН, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Защита по спорам о применении СОИДН строится на нескольких уровнях, и выбор инструмента зависит от стадии спора.
До выплаты дохода - наиболее эффективный момент. На этом этапе можно провести реструктуризацию: заменить транзитную структуру на компанию с реальной субстанцией, либо переориентировать выплату на юрисдикцию, где СОИДН с Россией либо сохраняет силу, либо его применение менее рискованно. Альтернатива - отказаться от применения СОИДН и удержать налог по стандартной ставке, что исключает налоговый риск, но увеличивает налоговую нагрузку.
На стадии налоговой проверки - ключевой момент для формирования доказательственной базы. Возражения на акт выездной налоговой проверки подаются в течение одного месяца с даты получения акта. На этом этапе важно представить максимально полный пакет документов по иностранному контрагенту: финансовую отчётность, подтверждение уплаты налогов в стране резидентства, доказательства самостоятельного принятия решений, переписку с независимыми контрагентами. Документы, представленные только в суде, суды принимают, но оценивают критически - возникает вопрос, почему они не были представлены ранее.
На стадии апелляционной жалобы в УФНС - срок один месяц с даты вынесения решения. Апелляционная жалоба - обязательный досудебный этап по статье 138 НК РФ. Без неё обращение в арбитражный суд невозможно. На этой стадии можно заявить дополнительные доводы и представить документы, которые не были учтены при рассмотрении возражений.
В арбитражном суде - срок три месяца с даты получения решения УФНС. Суды в 2024 году активно применяли концепцию «сквозного подхода»: если налогоплательщик доказывает, что конечный бенефициар - резидент страны, с которой у России есть СОИДН, суд может применить льготу, предусмотренную для этой страны, даже если промежуточная структура не имеет фактического права на доход. Этот инструмент работает, но требует доказательства личности конечного бенефициара и его налогового резидентства.
Сравнение подходов показывает: реструктуризация до выплаты дохода дешевле и надёжнее, чем судебная защита после доначисления. Расходы на судебное сопровождение спора о применении СОИДН начинаются от нескольких сотен тысяч рублей и зависят от суммы доначислений и количества инстанций. При этом результат в суде не гарантирован - стандарт доказывания высок, и суды в 2024 году чаще поддерживали налоговые органы, чем налогоплательщиков.
Сквозной подход - это механизм, при котором льгота по СОИДН применяется исходя из резидентства конечного бенефициара, а не промежуточного получателя дохода. Он закреплён в пункте 4 статьи 7 НК РФ.
Условия применения сквозного подхода в 2024 году, выработанные судебной практикой:
Ограничение, которое часто упускают: сквозной подход не работает, если СОИДН со страной конечного бенефициара приостановлено или денонсировано. В 2024 году ряд соглашений оказался в неопределённом статусе, и суды подходили к этому вопросу по-разному. На практике важно учитывать, что применение сквозного подхода к выплатам в пользу бенефициаров из «недружественных» юрисдикций сопряжено с повышенным риском отказа.
Достаточно ли сертификата налогового резидентства для применения льготы по СОИДН?
Нет. Сертификат резидентства подтверждает только факт регистрации иностранной компании в конкретной юрисдикции. Для применения льготы по СОИДН необходимо также подтвердить фактическое право на доход. Это означает представление финансовой отчётности иностранной компании, доказательств её реальной хозяйственной деятельности, наличия персонала и самостоятельного принятия решений. Суды в 2024 году последовательно отказывали в льготе при отсутствии этих доказательств, даже если сертификат резидентства был оформлен корректно.
Какие финансовые последствия влечёт отказ в применении СОИДН?
При отказе в льготе налоговый агент получает доначисление налога у источника по стандартной ставке - 15% для дивидендов и 20% для процентов и роялти - плюс пени за весь период просрочки. Дополнительно начисляется штраф по статье 123 НК РФ: 20% от суммы неудержанного налога без умысла или 40% при доказанном умысле. При крупных суммах доначислений возникает риск уголовной ответственности по статье 199 НК РФ - порог крупного размера составляет свыше 18 750 000 рублей за три финансовых года подряд. Расходы на судебное оспаривание доначислений начинаются от нескольких сотен тысяч рублей.
Когда лучше применять сквозной подход вместо стандартного применения СОИДН?
Сквозной подход целесообразен, когда промежуточная структура заведомо не имеет субстанции, но конечный бенефициар является резидентом страны с действующим СОИДН и имеет фактическое право на доход. Ключевое условие - бенефициар должен быть раскрыт до выплаты дохода, а не в ходе проверки. Если конечный бенефициар - российский резидент или резидент юрисдикции без действующего СОИДН с Россией, сквозной подход не даёт преимуществ. В этом случае правильнее либо реструктурировать выплату, либо удержать налог по стандартной ставке.
Судебная практика 2024 года по СОИДН сформировала высокий стандарт доказывания, при котором формальное соответствие структуры тексту соглашения больше не защищает от доначислений. Бизнес, использующий международные структуры для выплаты дивидендов, процентов или роялти, должен заблаговременно формировать доказательственную базу по фактическому праву на доход - до выплаты, а не после начала проверки. Промедление увеличивает и налоговый риск, и стоимость защиты.
Чтобы получить чек-лист подготовки к налоговой проверке по СОИДН, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Команда bizdroblenie.ru сопровождает бизнес в спорах и проектах, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения и защитой от доначислений по выплатам в пользу иностранных структур. Мы можем помочь с оценкой рисков действующих структур, подготовкой доказательственной базы по фактическому праву на доход и сопровождением споров на всех стадиях - от возражений на акт проверки до арбитражного суда. Чтобы получить консультацию, напишите на info@bizdroblenie.ru.