Использование иностранной холдинговой компании в девелоперской группе создаёт специфический набор налоговых рисков, которые не очевидны на этапе структурирования, но проявляются при первой же проверке. Прибыль контролируемой иностранной компании - КИК - это нераспределённая прибыль иностранной структуры, которую российский контролирующий собственник обязан включить в свою налоговую базу вне зависимости от факта выплаты дивидендов. В девелопменте это правило работает особенно жёстко: длинные инвестиционные циклы, аккумуляция прибыли на зарубежных SPV и сложные межкорпоративные займы создают ситуации, при которых налоговая нагрузка возникает раньше, чем проект генерирует реальный денежный поток.
Этот материал - рабочий чеклист для собственников и финансовых директоров девелоперских групп, которые уже работают с иностранными структурами или рассматривают их использование.
Режим КИК регулируется главой 3.4 НК РФ. Контролирующим лицом признаётся физическое или юридическое лицо с долей участия свыше 25% либо свыше 10% при совокупной доле российских резидентов более 50%. Прибыль КИК включается в налоговую базу контролирующего лица за год, следующий за финансовым годом КИК.
Для физических лиц применяется НДФЛ по прогрессивной шкале, для юридических лиц - налог на прибыль по ставке 25%. Порог включения прибыли КИК в налоговую базу составляет 10 млн руб. в пересчёте на рубли по курсу ЦБ на конец финансового года КИК. Прибыль ниже этого порога в расчёт не включается, однако обязанность уведомить ФНС о самом факте участия в КИК сохраняется.
Распространённая ошибка - считать, что пока иностранная компания не выплачивает дивиденды, налоговых последствий нет. Это не так: налог начисляется с нераспределённой прибыли, и девелоперские SPV, которые годами аккумулируют доход от аренды или продажи объектов, формируют налоговую базу вне зависимости от дивидендной политики.
Девелопмент отличается от торговли или производства несколькими структурными особенностями, которые усиливают риски КИК.
Длинный инвестиционный цикл. Проект от покупки земли до реализации объекта занимает 3-7 лет. Всё это время иностранная холдинговая компания может накапливать прибыль от промежуточных операций - продажи прав аренды, получения займов под залог активов, роялти за управление. Каждый из этих потоков потенциально формирует прибыль КИК.
Межкорпоративные займы. Типичная структура девелоперской группы предполагает финансирование российских операционных компаний через займы от иностранного холдинга. Процентный доход иностранной компании по таким займам включается в прибыль КИК. При этом российская операционная компания вправе учесть проценты в расходах только в пределах, установленных статьёй 269 НК РФ, - то есть возникает асимметрия: расход ограничен, а доход КИК не ограничен.
Продажа объектов через иностранные SPV. Если объект недвижимости в России продаётся через иностранную компанию, прибыль от продажи формируется на уровне SPV. Россия вправе облагать такую прибыль в соответствии с большинством действующих соглашений об избежании двойного налогообложения - особенно после того, как многие из них были пересмотрены или приостановлены. Неочевидный риск состоит в том, что даже если сделка структурирована как продажа акций SPV, а не самого объекта, ФНС всё чаще квалифицирует такие операции как продажу недвижимости с доначислением налога у источника.
Пассивные доходы. Прибыль КИК, состоящая преимущественно из пассивных доходов - дивидендов, процентов, роялти, доходов от недвижимости, - не освобождается от налогообложения даже при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения. Активное освобождение, предусмотренное статьёй 25.13-1 НК РФ, применяется только к компаниям, ведущим реальную предпринимательскую деятельность в стране регистрации.
Чтобы получить чек-лист проверки структуры КИК в девелоперской группе, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Ниже - перечень позиций, которые необходимо проверить собственнику или финансовому директору девелоперской группы с иностранными структурами.
Уведомления о КИК и участии в иностранных организациях. Уведомление об участии в иностранной организации подаётся в течение 3 месяцев с момента возникновения основания. Уведомление о КИК - до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом. Пропуск сроков влечёт штраф 500 000 руб. за каждый непредставленный документ по статье 129.6 НК РФ. На практике важно учитывать, что ФНС сопоставляет данные из уведомлений с информацией, полученной по каналам автоматического обмена (CRS/FATCA), и расхождения становятся основанием для углублённой проверки.
Финансовая отчётность КИК. Прибыль КИК определяется по данным финансовой отчётности, составленной по стандартам страны регистрации, либо по правилам главы 25 НК РФ - если отчётность не подтверждена аудитором или страна не входит в перечень государств с автоматическим обменом. Многие девелоперские группы используют юрисдикции, аудиторская практика которых не соответствует требованиям ФНС, - это означает пересчёт прибыли по российским правилам и, как следствие, иной финансовый результат.
Тест на активность. Освобождение прибыли КИК от налогообложения по статье 25.13-1 НК РФ доступно, если иностранная компания является активной холдинговой или субхолдинговой структурой, либо ведёт реальную деятельность. Для девелоперских холдингов это означает: компания должна иметь реальный офис, сотрудников, принимать управленческие решения на месте. Номинальные структуры без персонала тест не проходят.
Соглашения об избежании двойного налогообложения. После приостановления ряда СИДН в 2023 году налоговые последствия для структур с участием компаний из затронутых юрисдикций изменились. Необходимо проверить, действует ли СИДН с конкретной страной регистрации КИК, и если да - в каком объёме. Это влияет на зачёт иностранного налога, уплаченного КИК, против российского налога контролирующего лица.
Контролируемые сделки внутри группы. Займы, аренда, управленческие услуги между российскими и иностранными компаниями группы могут быть признаны контролируемыми сделками по статье 105.14 НК РФ. Это влечёт обязанность подготовки документации по трансфертному ценообразованию и риск доначисления по рыночным ценам.
Фактическое право на доход. Если иностранная компания получает доход из России - проценты, дивиденды, роялти - и перечисляет его далее по цепочке, ФНС вправе отказать в применении льготной ставки по СИДН, признав компанию кондуитной. Концепция фактического права на доход закреплена в статье 7 НК РФ и активно применяется судами.
Снижение нагрузки КИК строится на трёх инструментах: освобождение прибыли, зачёт иностранного налога и редомициляция.
Освобождение прибыли КИК. Статья 25.13-1 НК РФ предусматривает несколько оснований освобождения. Наиболее применимые для девелопмента - активная холдинговая компания и активная субхолдинговая компания. Условие: не менее 80% доходов компании должны быть активными. Для девелоперского холдинга, получающего дивиденды от российских операционных компаний, это условие выполнимо - но только если структура выстроена корректно и дивиденды действительно составляют основной доход.
Зачёт иностранного налога. Если КИК уплатила налог в стране регистрации, контролирующее лицо вправе зачесть его против российского налога. Зачёт ограничен суммой российского налога, исчисленного с прибыли КИК. Многие девелоперские группы недооценивают этот инструмент: при эффективной ставке налога в стране КИК выше 15% зачёт может полностью покрыть российское обязательство.
Редомициляция и ликвидация. Перевод иностранной компании в российскую юрисдикцию - специальные административные районы (САР) на о. Русский и о. Октябрьский - позволяет сохранить холдинговую структуру, но устранить риски КИК. Международные холдинговые компании (МХК) в САР пользуются льготным режимом налогообложения дивидендов и прироста капитала. Ликвидация КИК с передачей активов контролирующему лицу освобождена от налога при соблюдении условий статьи 217 НК РФ (для физических лиц) и статьи 251 НК РФ (для юридических лиц) - но только при ликвидации, завершённой в установленные сроки.
На практике важно учитывать, что редомициляция в САР требует реального переноса управления и соответствия критериям резидентства МХК. Формальный перевод без изменения операционной модели не даёт налоговых преимуществ.
Чтобы получить чек-лист оснований освобождения прибыли КИК для девелоперских структур, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Сценарий 1: Кипрский холдинг, российские операционные компании. Собственник - физическое лицо с долей 100% в кипрской компании, которая владеет тремя российскими ООО. Кипрская компания получает дивиденды от российских ООО и аккумулирует их. СИДН с Кипром приостановлен в части ряда льгот. Прибыль КИК включается в базу НДФЛ собственника. При прибыли КИК 50 млн руб. налоговое обязательство составит значительную сумму. Решение: проверить возможность применения освобождения активной холдинговой компании, оценить редомициляцию в САР.
Сценарий 2: Люксембургский фонд, проект комплексного освоения территорий. Иностранный фонд финансирует российский девелоперский проект через займы. Процентный доход фонда формирует прибыль КИК. Российская операционная компания учитывает проценты в расходах в пределах статьи 269 НК РФ, но реальная ставка по займу выше рыночной. ФНС вправе скорректировать как расходы российской компании, так и прибыль КИК. Решение: привести ставку к рыночному уровню, подготовить документацию по трансфертному ценообразованию.
Сценарий 3: ОАЭ-структура, продажа объекта. Российский объект недвижимости продаётся через компанию в ОАЭ. Прибыль от продажи формируется на уровне ОАЭ-компании. СИДН с ОАЭ предусматривает ограниченные льготы для доходов от недвижимости. ФНС квалифицирует сделку как продажу недвижимости, а не акций - и доначисляет налог у источника. Одновременно прибыль ОАЭ-компании включается в базу КИК российского контролирующего лица. Решение: заблаговременно оценить налоговую квалификацию сделки, рассмотреть прямую продажу через российскую структуру.
Многие недооценивают риск двойного налогообложения: налог уплачивается и на уровне КИК в стране регистрации, и в России - если зачёт не оформлен корректно. Это не автоматический процесс: зачёт требует документального подтверждения уплаты иностранного налога.
Распространённая ошибка - не разграничивать прибыль КИК по видам доходов. Пассивные и активные доходы облагаются по разным правилам, и смешение в финансовой отчётности КИК лишает компанию права на освобождение.
Неочевидный риск состоит в том, что ФНС вправе запросить финансовую отчётность КИК и аудиторское заключение в рамках камеральной проверки декларации контролирующего лица. Отсутствие надлежащей отчётности автоматически переводит расчёт прибыли КИК на правила главы 25 НК РФ, что, как правило, увеличивает налоговую базу.
Бездействие в части уведомлений обходится дороже, чем кажется: штраф 500 000 руб. за каждый непредставленный документ накапливается быстро при наличии нескольких КИК в структуре группы.
Что происходит, если прибыль КИК не задекларирована несколько лет подряд?
Срок давности по налоговым правонарушениям составляет 3 года, однако ФНС вправе выйти за его пределы при наличии признаков умысла. Недекларирование прибыли КИК при наличии уведомлений об участии в иностранных организациях создаёт прямое противоречие в данных, которое ФНС выявляет при сопоставлении с данными автоматического обмена. Штраф за неуплату налога с прибыли КИК составляет 20% от недоимки при отсутствии умысла и 40% при его наличии по статье 122 НК РФ. Дополнительно начисляются пени. При суммах недоимки, превышающих пороги статьи 199 УК РФ, возникают уголовные риски.
Сколько стоит привести структуру в порядок и как долго это занимает?
Стоимость зависит от сложности структуры: количества КИК, юрисдикций, наличия исторических нарушений. Подготовка уведомлений и деклараций за текущий период - относительно быстрая задача, решаемая за несколько недель. Реструктуризация - редомициляция, ликвидация КИК, изменение схемы финансирования - занимает от нескольких месяцев до года. Расходы на юридическое и налоговое сопровождение начинаются от сотен тысяч рублей и зависят от объёма работы. Цена бездействия, как правило, существенно выше.
Когда лучше ликвидировать КИК, а когда - редомицилировать в САР?
Ликвидация целесообразна, если иностранная структура не выполняет реальной функции и её активы можно передать российскому контролирующему лицу без существенных потерь. Льгота по статьям 217 и 251 НК РФ при ликвидации КИК позволяет передать имущество без налога - но только при соблюдении условий и сроков. Редомициляция в САР оправдана, если группа сохраняет международную деятельность и нуждается в холдинговой структуре с льготным режимом. МХК в САР платит 5% налога на дивиденды при соблюдении условий участия. Выбор между инструментами определяется операционной моделью группы, составом активов и горизонтом планирования.
Режим КИК в девелопменте - не абстрактный налоговый риск, а конкретное обязательство, которое возникает ежегодно и накапливается при бездействии. Структуры, выстроенные до 2014 года, требуют переоценки с учётом изменений в СИДН и правоприменительной практики ФНС. Чем раньше проведена диагностика, тем шире набор доступных инструментов - от освобождения прибыли до редомициляции.
Чтобы получить чек-лист диагностики КИК для вашей девелоперской группы, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Команда bizdroblenie.ru сопровождает бизнес в спорах и проектах, связанных с налогообложением контролируемых иностранных компаний в девелоперских группах. Мы можем помочь с диагностикой структуры, подготовкой уведомлений и деклараций, оценкой оснований освобождения прибыли КИК и выбором между редомициляцией и ликвидацией. Чтобы получить консультацию, напишите на info@bizdroblenie.ru.