Верховный суд и ст. 54.1 НК РФ: ключевые позиции

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ действует с 2017 года, однако её практическое содержание во многом определено не законодателем, а Верховным судом РФ. Именно через определения Судебной коллегии по экономическим спорам формируются критерии, по которым арбитражные суды оценивают обоснованность налоговой выгоды. Для бизнеса это означает одно: позиция ВС РФ по статье 54.1 НК РФ важна не меньше, чем текст самой нормы.

Ниже - обзор ключевых правовых позиций Верховного суда, которые определяют исход налоговых споров о необоснованной налоговой выгоде, дроблении бизнеса и налоговой реконструкции.

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ формулирует два условия правомерного уменьшения налоговой базы: сделка не направлена исключительно на минимизацию налогов, а обязательство исполнено именно тем лицом, которое указано в договоре или которому оно передано. При буквальном прочтении норма выглядит достаточно жёсткой - и именно здесь Верховный суд внёс ключевые коррективы.

ВС РФ разъяснил, что наличие признаков «технической» компании или нарушений контрагентом своих налоговых обязательств само по себе не лишает налогоплательщика права на вычет по НДС или учёт расходов. Определяющий вопрос - знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента или должен был знать при проявлении должной осмотрительности. Этот подход принципиально отличается от позиции ФНС, которая нередко квалифицирует любой формальный дефект контрагента как основание для снятия вычетов.

ВС РФ также разграничил два сценария: налогоплательщик сам создал схему с использованием «технички» и налогоплательщик стал жертвой недобросовестного контрагента. Во втором случае суд ориентирует нижестоящие инстанции на более взвешенную оценку - с учётом того, что налогоплательщик реально понёс расходы и получил товар или услугу.

Налоговая реконструкция - это расчёт реального налогового обязательства с учётом фактически понесённых затрат, даже если операция оформлена с нарушениями. ВС РФ последовательно подтверждает: доначисление налогов в полном объёме без учёта реальных расходов нарушает принцип соразмерности.

Суд установил, что при доказанности реального исполнения сделки, но неустановленности её конкретного исполнителя, налоговый орган обязан определить действительное налоговое обязательство расчётным методом по статье 31 Налогового кодекса РФ. Отказ от реконструкции в пользу полного доначисления Верховный суд расценивает как произвольное увеличение налоговой нагрузки сверх допустимого.

Практически это означает следующее: если налоговая инспекция сняла весь вычет по НДС и все расходы по прибыли только потому, что контрагент «не подтверждён», - это само по себе уязвимая позиция. ВС РФ ориентирует суды на то, что размер реальных хозяйственных операций должен быть установлен и учтён при определении суммы доначислений.

Вместе с тем ВС РФ не распространяет реконструкцию на ситуации, когда налогоплательщик лично организовал схему с участием «технических» компаний. В таких случаях суд допускает полное снятие расходов и вычетов как меру ответственности за умышленное создание формального документооборота. Именно умысел - ключевой водораздел между применением и неприменением реконструкции.

Верховный суд последовательно рассматривает дробление бизнеса как частный случай применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ - то есть как получение необоснованной налоговой выгоды путём искусственного перераспределения доходов между взаимозависимыми лицами. При этом суд не приравнивает взаимозависимость к противоправности.

Позиция ВС РФ по верховный суд 54.1 нк рф в части дробления строится на двух ключевых тезисах.

Первый: само по себе использование специальных налоговых режимов (УСН, ПСН) несколькими участниками группы не образует схемы дробления. Признак схемы - отсутствие самостоятельной деловой цели у каждого из субъектов, когда вся деятельность фактически осуществляется одним лицом, а остальные служат лишь «порогами» для удержания в рамках лимитов.

Второй: при доказанности дробления консолидация доходов производится на уровне реального субъекта деятельности - с учётом уплаченных «дочерними» структурами налогов. ВС РФ прямо указывает на недопустимость повторного налогообложения тех же сумм, которые уже поступили в бюджет от аффилированных лиц.

Это разграничение принципиально для выстраивания защитной позиции: если группа компаний имеет реальные деловые цели, самостоятельный персонал и раздельные функции, доводы о дроблении следует опровергать именно через доказательство самостоятельности каждого субъекта.

Концепция должной осмотрительности при выборе контрагента претерпела существенную трансформацию под влиянием позиций Верховного суда. Суд отказался от формального подхода - «проверил ЕГРЮЛ, получил выписку, значит проявил осмотрительность» - и перешёл к стандарту «коммерческой осторожности».

ВС РФ разъяснил, что уровень осмотрительности должен соответствовать масштабу и риску сделки. По крупной сделке с незнакомым контрагентом налогоплательщик обязан изучить его деловую репутацию, ресурсы для исполнения, историю на рынке. По стандартной поставке с давним партнёром - достаточно базовой проверки. Единый формальный стандарт суд отклоняет.

Для налоговых споров это означает, что доказывание осмотрительности должно быть адресным: налогоплательщик объясняет суду, почему именно применительно к данной сделке предпринятые шаги были достаточны. ИФНС при этом несёт бремя доказывания того, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях контрагента, - а не просто указывает на отсутствие у контрагента ресурсов.

Ещё один практический вывод: ВС РФ признал, что налогоплательщик вправе ссылаться на информацию из открытых источников - сайт ФНС, сервис «Прозрачный бизнес», картотека арбитражных дел. Наличие задокументированного процесса проверки контрагента существенно усиливает позицию в споре.

Подробнее о выстраивании защиты при претензиях к контрагентам и стандартах должной осмотрительности читайте в отдельном материале на bizdroblenie.ru.

Верховный суд прямо указывает: бремя доказывания получения необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе. Налогоплательщик не обязан доказывать отсутствие умысла - инспекция обязана доказать его наличие.

Это процессуальное разграничение критически важно в арбитражном суде. На практике ИФНС нередко строит позицию от противного: «налогоплательщик не представил документы, опровергающие схему». ВС РФ такой подход отклоняет. Суд разъясняет, что совокупность косвенных признаков (взаимозависимость, совпадение адресов, единая бухгалтерия) может свидетельствовать о возможной схеме, но не доказывает её с достаточностью для применения статьи 54.1 НК РФ.

Одновременно ВС РФ устанавливает стандарт проверки для нижестоящих судов: суд не вправе ограничиться формальной ссылкой на акт проверки - он обязан самостоятельно оценить каждый доказательственный элемент. Это означает, что грамотно выстроенные возражения на акт выездной налоговой проверки, поданные в течение одного месяца с даты его получения, напрямую влияют на качество доказательственной базы в суде: инспекция вынуждена отвечать на каждый аргумент защиты.

Пропуск срока подачи возражений или формальный ответ без юридического анализа создаёт риск того, что суд воспримет позицию инспекции как неоспоренную, - даже если фактически основания для доначисления отсутствуют.

Позиции ВС РФ по статье 54.1 Налогового кодекса РФ формируют несколько практических правил для бизнеса.

Реальность операции первична. Если сделка реально исполнена - право на учёт расходов и вычеты не утрачивается только из-за дефектов контрагента. Документальное подтверждение реальности важнее формального соответствия первичной документации.

Умысел решает всё. Различие между неосторожной налоговой оптимизацией и умышленной схемой определяет не только размер штрафа (40% против 20% по статье 122 НК РФ), но и применимость налоговой реконструкции.

Реконструкция - право, а не исключение. Налогоплательщик вправе требовать определения реального налогового обязательства, даже если инспекция отказывает в этом. ВС РФ поддерживает этот подход.

Дробление оценивается по существу, а не по форме. Наличие нескольких юридических лиц само по себе не является нарушением. Решающий вопрос - есть ли у каждой структуры реальная деловая цель и самостоятельное содержание.

Процессуальные сроки определяют качество защиты. Возражения на акт проверки подаются в течение одного месяца, апелляционная жалоба в УФНС - в течение одного месяца с даты получения решения. Соблюдение этих сроков обеспечивает полноценную защиту в арбитражном суде.

Материал носит информационный характер и не является персональной юридической консультацией.

10 января 2026 года
Арсен Саркисян, юрист, аналитик, эксперт по налоговым спорам и применению статьи 54.1 НК РФ