Реальность сделки при налоговой проверке: как доказать

Налоговая инспекция оспаривает не только схемы с аффилированными компаниями, но и вполне обычные коммерческие операции - поставки, подряд, аренду, услуги. Аргумент один: сделка нереальна, товар не поставлялся, работы не выполнялись, деньги ушли транзитом. Доначисление НДС и налога на прибыль следует автоматически. Разобраться с тем, как доказать реальность сделки при налоговой проверке и что именно проверяет ИФНС, необходимо до того, как требование окажется на столе.

Объём претензий в таких делах редко бывает небольшим: НДС по оспоренным операциям, расходы по налогу на прибыль, пени и штраф 40% от недоимки при квалификации нарушения как умышленного по статье 122 Налогового кодекса РФ. Для бизнеса с многолетней историей это может означать доначисление за три года проверяемого периода на десятки миллионов рублей.

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ запрещает уменьшать налоговую базу, если основной целью операции является неуплата налога или если обязательство по сделке исполнено не тем лицом, которое указано в договоре. Второй критерий - исполнение надлежащим лицом - стал главным инструментом инспекций при оспаривании реальности.

На практике ИФНС квалифицирует сделку как нереальную по нескольким типичным основаниям. Контрагент обладает признаками «технической» компании: минимальный штат, отсутствие активов, транзитное движение денег, массовый директор или учредитель. Документы содержат формальные несоответствия - подписаны неустановленным лицом, даты не совпадают с реальными операциями, в первичке отсутствуют обязательные реквизиты. Наконец, по результатам допросов директора контрагента выясняется, что он отрицает свою причастность к деятельности компании.

Верховный Суд РФ в своих определениях последовательно разграничивает ситуации: если товар фактически получен, но поставщик оказался «технической» компанией, налогоплательщик вправе претендовать на налоговую реконструкцию. Это означает, что расходы по налогу на прибыль учитываются исходя из реального экономического содержания операции, даже если конкретный контрагент признан ненадлежащим. Позиция принципиально важна: нереальность контрагента не равна нереальности самой операции.

Доказательство реальности сделки строится на двух уровнях - факте исполнения и проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.

Факт исполнения подтверждается документами, которые отражают движение товара, работы или услуги от исполнителя к заказчику. Для поставки это товарные накладные, транспортные накладные (ТТН или ТН по форме 1-Т), путевые листы, складские журналы прихода, результаты инвентаризации. Для подряда и строительных работ - акты КС-2 и КС-3, исполнительная документация, журналы производства работ, допуски к объекту. Для услуг - отчёты исполнителя с описанием выполненных действий, переписка по итогам оказания услуги, документы о результате.

Должная осмотрительность - это совокупность действий, которые разумный участник оборота предпринимает перед заключением договора. ИФНС проверяет: запрашивал ли налогоплательщик документы о контрагенте, проверял ли его через реестры ФНС, анализировал ли деловую репутацию, встречался ли с представителями, фиксировал ли переговоры.

Суды при оценке осмотрительности проверяют наличие досье на контрагента: выписка из ЕГРЮЛ на дату заключения договора, учредительные документы, карточка с образцами подписей, копия паспорта директора, справка об отсутствии задолженности перед бюджетом. Отсутствие хотя бы части этих документов - не автоматическое поражение, но весомый аргумент ИФНС.

ИФНС атакует несколько стандартных точек, и знание этих точек позволяет выстроить защиту заблаговременно.

Показания директора контрагента. Один из самых частых аргументов инспекции - протокол допроса, в котором директор отрицает факт заключения договора или подписания документов. Суды воспринимают этот аргумент критически: директор может давать показания под давлением, бояться ответственности или действительно не помнить детали через несколько лет. Противовес - показания собственных сотрудников, которые непосредственно взаимодействовали с контрагентом, а также электронная переписка, записи звонков, мессенджеры, если они сохранились.

Отсутствие у контрагента ресурсов. ИФНС указывает: нет сотрудников, нет техники, нет склада - значит, поставить или выполнить ничего не мог. Контраргумент - контрагент мог привлекать субподрядчиков или арендовать технику. Этот аргумент работает, если налогоплательщик документально подтверждает факт привлечения третьих лиц и их связь с исполнением именно этой сделки. Суды принимают такую позицию при наличии цепочки документов: договор с субподрядчиком, акты, платёжные поручения.

Транзитное движение денег. Инспекция строит схему движения средств: деньги уходят контрагенту и в течение одного-двух дней обналичиваются или уходят аффилированным лицам. Сама по себе транзитность - не доказательство нереальности сделки для налогоплательщика. Верховный Суд РФ разъяснил, что ответственность за действия контрагента не может быть автоматически переложена на добросовестного покупателя. Ключевой вопрос: знал ли налогоплательщик или должен был знать о нарушениях контрагента.

Взаимозависимость. Если стороны сделки связаны через участие в капитале, должностное положение или иные признаки по статье 105.1 НК РФ, ИФНС получает дополнительный аргумент. Взаимозависимость не запрещена, но требует особого внимания к ценообразованию и экономической обоснованности условий.

Налоговая реконструкция - инструмент, который позволяет скорректировать налоговые обязательства исходя из реального экономического содержания операции, а не просто исключить расходы и вычеты целиком.

ИФНС применяет реконструкцию, когда товар фактически поставлен или работа выполнена, но через ненадлежащего контрагента. В этом случае расходы на приобретение принимаются в сумме, соответствующей реальным затратам, - даже если первичные документы оформлены на «техническую» компанию. С НДС ситуация сложнее: вычет по ненадлежащему контрагенту не предоставляется, если не установлен реальный поставщик и фактически уплаченная им сумма налога.

Чтобы воспользоваться реконструкцией, налогоплательщик должен раскрыть реального исполнителя. Это принципиальное требование: суды последовательно отказывают в реконструкции тем, кто не готов называть фактического поставщика или подрядчика. Верховный Суд РФ неоднократно указывал, что право на налоговую реконструкцию обусловлено содействием налогоплательщика установлению реальных параметров сделки.

На практике раскрытие реального исполнителя означает: предоставление документов о прямых отношениях с фактическим поставщиком или подрядчиком, указание его ИНН, представление платёжных документов, подтверждающих оплату. Если налогоплательщик действительно не знал о «технической» природе контрагента и не имел информации о реальном исполнителе, он вправе требовать учёта расходов по рыночной стоимости аналогичных товаров или работ.

Возражения на акт выездной налоговой проверки подаются в течение одного месяца с даты получения акта - срок установлен статьёй 100 НК РФ. Пропуск этого срока не лишает налогоплательщика права возражать, однако лишает его возможности представить дополнительные документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

В возражениях по эпизодам нереальности сделок необходимо последовательно разобрать каждый аргумент акта: оспорить доказательную силу показаний директора контрагента, представить собственные доказательства реального исполнения, указать на нарушения при сборе доказательств (протоколы допросов без надлежащего предупреждения об ответственности, несоблюдение требований к осмотру и т.д.).

Если по итогам рассмотрения возражений ИФНС вынесла решение о доначислении, апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца с даты вручения решения - статья 139.1 НК РФ. Апелляционная жалоба приостанавливает вступление решения в силу до её рассмотрения. Это критически важно: до вступления решения в силу налоговый орган не вправе выставлять требование об уплате и принимать обеспечительные меры.

После получения решения УФНС открывается трёхмесячный срок для обращения в арбитражный суд - статья 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Государственная пошлина для организаций составляет 3 000 рублей. В суде бремя доказывания законности решения лежит на ИФНС, однако налогоплательщик, не представивший документы в ходе проверки и досудебного обжалования, рискует получить отказ в их приобщении к делу - суды оценивают добросовестность сторон.

Ошибка в квалификации конкретного эпизода нереальности сделки при формировании возражений способна укрепить позицию инспекции в суде. Аргументы, которые снижают риски на этапе ИФНС, и аргументы, которые работают в арбитраже, нередко различаются. Досудебная стадия - момент, когда цена неточной формулировки наиболее высока.

Защита реальности сделки при налоговой проверке требует последовательных действий на каждом этапе.

До начала проверки: сформировать досье на каждого значимого контрагента - выписки ЕГРЮЛ, учредительные документы, скриншоты с сервисов проверки контрагентов (ФНС «Прозрачный бизнес», «Контур.Фокус»), деловая переписка, документы о переговорах. Хранить первичные документы в полном комплекте, не допускать ситуации, когда ТТН или журналы производства работ утеряны.

В ходе проверки: координировать допросы сотрудников - каждый, кто взаимодействовал с контрагентом, должен чётко понимать, что именно он может подтвердить и какими документами. Не уклоняться от предоставления документов, но и не передавать ничего сверх запрошенного без консультации с юристом.

После получения акта: в течение первых двух недель подготовить реестр эпизодов с оценкой доказательной базы по каждому. Определить, по каким эпизодам есть основания для реконструкции, по каким - для полного оспаривания. Возражения должны быть поданы в течение месяца с детальным разбором каждого аргумента акта.

Материал носит информационный характер и не является персональной юридической консультацией.

31 января 2026 года
Арсен Саркисян, юрист, аналитик, эксперт по реальности сделок при налоговых проверках и защите в налоговых спорах