После получения акта выездной налоговой проверки у налогоплательщика есть один месяц на подачу возражений согласно статье 100 НК РФ. Однако ИФНС вправе не переходить сразу к вынесению решения - руководитель инспекции может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (далее - допмероприятия). Это означает, что проверка фактически продолжается, а доказательная база против налогоплательщика пополняется. Бизнес, который воспринимает допмероприятия как формальность, рискует получить решение с доначислениями, к которым оказался не готов.
Допмероприятия - это продолжение налогового контроля, которое ИФНС вправе инициировать после рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика. Правовая основа - пункт 6 статьи 101 НК РФ. Назначение оформляется отдельным решением руководителя (заместителя руководителя) инспекции.
Формальное условие для назначения - необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения фактов нарушений. На практике это означает, что ИФНС либо не успела собрать нужные материалы в ходе основной проверки, либо возражения налогоплательщика поставили под сомнение уже имеющиеся доказательства.
Срок проведения допмероприятий - не более одного месяца. Для консолидированных групп налогоплательщиков и при проверке иностранных организаций, уплачивающих налог с доходов от недвижимости, срок составляет два месяца. Этот срок не продлевается. Решение о назначении должно содержать конкретный перечень мероприятий - без него решение уязвимо для оспаривания.
Распространённая ошибка налогоплательщиков - воспринимать назначение допмероприятий как признак слабости позиции инспекции. Это не так. Нередко допмероприятия назначаются именно тогда, когда возражения оказались убедительными, и ИФНС стремится восполнить пробелы в доказательной базе.
Перечень допустимых мероприятий закрытый - он прямо установлен пунктом 6 статьи 101 НК РФ. ИФНС вправе проводить:
Любое мероприятие за пределами этого перечня - например, осмотр территории или инвентаризация - в рамках допмероприятий незаконно. Арбитражные суды признают доказательства, полученные с нарушением этого правила, недопустимыми.
Неочевидный риск состоит в том, что ИФНС нередко направляет требования об истребовании документов не только самому налогоплательщику, но и десяткам его контрагентов одновременно. Налогоплательщик узнаёт об этом постфактум - уже на стадии ознакомления с материалами. К этому моменту контрагент мог дать показания или предоставить документы, противоречащие позиции проверяемого.
Чтобы получить чек-лист документов для контроля в период допмероприятий, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
После завершения допмероприятий ИФНС обязана составить дополнение к акту проверки. Это требование введено Федеральным законом № 302-ФЗ и закреплено в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Срок составления дополнения - 15 рабочих дней с момента окончания допмероприятий.
Налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами допмероприятий. Для этого нужно подать соответствующее заявление в инспекцию. Срок ознакомления - до двух рабочих дней, если материалов много - может быть продлён по согласованию. Пренебрегать этим правом не стоит: именно на стадии ознакомления выявляются процессуальные нарушения, которые впоследствии можно использовать в возражениях и суде.
На подачу возражений на дополнение к акту у налогоплательщика есть 15 рабочих дней с момента его получения. Это отдельный процессуальный документ - не продолжение первоначальных возражений, а самостоятельный ответ на новые материалы.
Многие недооценивают значение этого этапа. Возражения на дополнение к акту - последний рубеж до вынесения решения. Аргументы, не заявленные здесь, будет сложнее использовать в апелляционной жалобе в УФНС и тем более в суде.
Сценарий первый: малый бизнес на УСН, доначисление до 5 млн рублей. ИФНС назначает допмероприятия после того, как налогоплательщик в возражениях оспорил реальность дробления. Инспекция проводит допросы четырёх сотрудников и истребует документы у двух контрагентов. Показания сотрудников расходятся между собой. Если налогоплательщик заранее не провёл внутренний инструктаж и не зафиксировал деловую цель структуры, показания становятся доказательством против него. Грамотная подготовка свидетелей - не инструктаж по существу, а разъяснение их процессуальных прав - существенно снижает этот риск.
Сценарий второй: средний бизнес, доначисление свыше 50 млн рублей. ИФНС назначает почерковедческую экспертизу подписей на первичных документах. Заключение эксперта фиксирует, что подписи выполнены не руководителем контрагента. Налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту, представить вопросы для экспертизы и ходатайствовать о проведении повторной экспертизы. Если этого не сделать на стадии допмероприятий, оспорить заключение в суде значительно сложнее - суды относятся к экспертным заключениям с высоким уровнем доверия.
Сценарий третий: группа компаний, консолидированное доначисление свыше 100 млн рублей. ИФНС истребует документы у восемнадцати контрагентов одновременно, проводит допросы руководителей дочерних структур. Срок допмероприятий - два месяца. Без юридического сопровождения каждого допроса и мониторинга поступающих требований налогоплательщик теряет контроль над формируемой доказательной базой. Координация ответов всех участников группы - ключевая задача защиты на этом этапе.
Чтобы получить чек-лист подготовки к допросам в рамках допмероприятий, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Пассивное ожидание. Налогоплательщик получает уведомление о назначении допмероприятий и не предпринимает активных действий до получения дополнения к акту. За это время ИФНС формирует доказательную базу в одностороннем порядке. Контрагенты дают показания без какого-либо взаимодействия с проверяемым.
Неиспользование права на ознакомление. Часть налогоплательщиков не запрашивает ознакомление с материалами допмероприятий, полагая, что всё необходимое будет отражено в дополнении к акту. Это ошибка: дополнение к акту содержит выводы инспекции, но не всегда воспроизводит полный объём собранных материалов. Только ознакомление с оригиналами позволяет выявить противоречия и процессуальные нарушения.
Игнорирование сроков. Пропуск 15-дневного срока на возражения по дополнению к акту не лишает налогоплательщика права на защиту полностью, но существенно осложняет позицию. УФНС и суды принимают во внимание, заявлялись ли доводы на досудебной стадии.
Недооценка экспертизы. Налогоплательщики нередко не реализуют право на участие в экспертизе, предусмотренное статьёй 95 НК РФ: не знакомятся с постановлением о назначении, не задают вопросы эксперту, не заявляют отвод. В результате заключение, которое можно было оспорить, становится ключевым доказательством в решении.
Разрозненные ответы участников группы. При проверке группы компаний каждая структура отвечает на требования самостоятельно, без координации. Противоречия в документах и показаниях фиксируются инспекцией и используются как доказательство формальности структуры.
Решение по результатам проверки выносится с учётом всех материалов - как собранных в ходе основной проверки, так и полученных в рамках допмероприятий. Статья 101 НК РФ обязывает руководителя инспекции рассмотреть все материалы в совокупности.
Если налогоплательщик выявил процессуальные нарушения при проведении допмероприятий - нарушение сроков, выход за пределы установленного перечня мероприятий, ненадлежащее уведомление о рассмотрении материалов - эти доводы необходимо заявить в возражениях на дополнение к акту. Верховный Суд РФ в своей практике последовательно указывает: существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки являются самостоятельным основанием для отмены решения инспекции.
Апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца с момента получения решения. Обращение в арбитражный суд возможно в течение трёх месяцев после получения решения УФНС. Доводы, не заявленные на досудебной стадии, суды принимают с осторожностью - это дополнительный аргумент в пользу активной работы именно на стадии допмероприятий.
Неочевидный риск состоит в том, что при доначислениях свыше 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд возникает порог крупного размера по статье 199 УК РФ. Материалы налоговой проверки, включая результаты допмероприятий, передаются в следственные органы. Это означает, что показания, данные в ходе допросов, могут быть использованы уже в уголовном процессе.
Может ли ИФНС назначить допмероприятия повторно после первых?
Нет. Пункт 6 статьи 101 НК РФ допускает назначение допмероприятий один раз в рамках одной проверки. Повторное назначение после уже проведённых допмероприятий незаконно и является самостоятельным основанием для оспаривания итогового решения. На практике инспекции иногда пытаются обойти это ограничение, расширяя перечень мероприятий в рамках первоначального решения о назначении. Такие действия также оспоримы.
Что происходит, если ИФНС нарушила месячный срок допмероприятий?
Нарушение срока само по себе не влечёт автоматической отмены решения, однако является процессуальным нарушением, которое суды оценивают в совокупности с другими обстоятельствами. Если нарушение срока повлекло ограничение прав налогоплательщика - например, он не успел ознакомиться с материалами или подать возражения - это существенное нарушение, влекущее отмену решения по пункту 14 статьи 101 НК РФ. Фиксируйте все даты получения документов и уведомлений.
Стоит ли соглашаться на урегулирование с ИФНС в период допмероприятий?
Урегулирование - переговоры об уточнении налоговых обязательств до вынесения решения - возможно, но требует взвешенной оценки. Если доказательная база инспекции слабая, а допмероприятия назначены для её восполнения, досрочное урегулирование может оказаться невыгодным. Если же материалы убедительны и риск полного доначисления высок, частичное урегулирование снижает итоговую нагрузку и исключает уголовные риски. Решение принимается исходя из конкретной доказательной базы, а не из общих соображений.
Допмероприятия - не технический этап, а активная фаза формирования доказательной базы против налогоплательщика. Пассивность на этом этапе конвертируется в доначисления, штрафы и уголовные риски. Каждое из трёх допустимых мероприятий требует отдельной тактики реагирования. Возражения на дополнение к акту - последний процессуальный рубеж до вынесения решения, и использовать его нужно в полной мере.
Чтобы получить чек-лист действий налогоплательщика на всех этапах допмероприятий, направьте запрос на info@bizdroblenie.ru.
Команда bizdroblenie.ru сопровождает бизнес в спорах и проектах, связанных с выездными налоговыми проверками и защитой при доначислениях. Мы можем помочь с подготовкой возражений на дополнение к акту, организацией ознакомления с материалами допмероприятий и выработкой единой позиции для группы компаний. Чтобы получить консультацию, напишите на info@bizdroblenie.ru.