Дробление бизнеса и НДС: доначисление и защита

Когда налоговая инспекция объединяет несколько связанных компаний в единый бизнес, главная цель - не просто доначислить налог на прибыль. Главная цель - добраться до НДС. Именно НДС формирует основную часть доначислений при дроблении бизнеса: ставка 20%, три года проверяемого периода, и сумма претензий легко переваливает за сотни миллионов рублей. При этом логика доначисления НДС при дроблении бизнеса существенно отличается от механизма работы с налогом на прибыль - и ошибки в защите на этом участке обходятся дороже всего.

В этом материале разобрана механика доначисления НДС при дроблении, позиция ФНС и судов, инструменты защиты и ключевые риски, которые возникают при неверно выбранной стратегии.

Участники дробления, как правило, применяют упрощённую систему налогообложения - они не платят НДС и не обязаны его исчислять. Именно это делает дробление привлекательным с налоговой точки зрения: группа компаний в совокупности генерирует выручку, несопоставимую с лимитами УСН, но каждая единица формально укладывается в допустимый порог.

Когда инспекция квалифицирует схему как дробление, она консолидирует выручку всех участников и предъявляет объединённому субъекту налоговые обязательства так, как если бы весь оборот проходил через одно лицо на общей системе налогообложения. По НДС это означает: со всей выручки группы за три проверяемых года начисляется налог по ставке 20%. В качестве основного получателя доначислений назначается организатор схемы - чаще всего компания с наибольшим оборотом или та, которую инспекция квалифицирует как головной субъект.

Лимит для сохранения УСН в 2026 году составляет 490,5 млн рублей (с применением коэффициента-дефлятора 1,09 к базовой величине 450 млн рублей). При дроблении на три компании с совокупной выручкой 600-700 млн рублей налоговая база по НДС при консолидации может составить 1,5-2 млрд рублей за трёхлетний период. НДС с этой суммы по ставке 20% плюс пени плюс штраф 40% при умысле - итоговая сумма претензий в таких делах нередко превышает полмиллиарда рублей.

Статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации запрещает уменьшать налоговую базу или налог в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения. Применительно к дроблению это означает: если разделение бизнеса было искусственным и единственной деловой целью служило сохранение права на спецрежим, инспекция вправе определить налоговые обязательства так, как если бы дробления не было.

Доказательная база строится по нескольким направлениям.

Первое - признаки единого субъекта. Инспекция фиксирует общий административный персонал, единые телефонные номера и адреса, совпадение IP-адресов при подаче отчётности, единую кассовую технику, общих поставщиков и покупателей, перекрёстное владение и взаимозависимость участников. ФНС России в письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ систематизировала признаки схем дробления - этот документ до сих пор используется как методологическая основа при проведении проверок.

Второе - мотив. Ключевой вопрос, который суды проверяют в первую очередь: был ли у разделения бизнеса реальный деловой смысл помимо налоговой экономии. Верховный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что само по себе разделение бизнеса не противоречит закону, если оно обусловлено реальными коммерческими причинами - специализацией, управлением рисками, разными рынками сбыта.

Третье - расчёт налоговых обязательств. Инспекция консолидирует выручку всех участников и определяет суммы НДС, которые должны были быть исчислены и уплачены организатором схемы. При этом вычеты по НДС в базовой позиции налогового органа не учитываются - именно здесь формируется наибольшая часть доначислений.

Если на этой стадии бизнес не реагирует предметно и не выстраивает контраргументы в рамках возражений на акт проверки, инспекция фиксирует позицию, и оспаривать её в суде становится значительно сложнее.

Право на налоговую реконструкцию - центральный инструмент защиты при доначислении НДС в делах о дроблении. Суть реконструкции: если инспекция определяет налог расчётным путём, она обязана учесть не только выручку, но и расходы, а по НДС - суммы входного налога, которые были уплачены при закупках.

Верховный Суд Российской Федерации закрепил право налогоплательщика на реконструкцию в части НДС, однако позиция судов по этому вопросу неоднородна.

Позиция налогового органа стандартна: при дроблении с применением УСН входящий НДС не выделялся в счетах-фактурах, поставщики выставляли документы без НДС или с НДС, который относился к расходам «упрощенца». Следовательно, у организатора схемы нет счетов-фактур, подтверждающих право на вычет, - и вычеты не предоставляются.

Налогоплательщик вправе оспорить этот подход по нескольким основаниям. Во-первых, если поставщики работали на общей системе налогообложения, НДС ими был исчислен и уплачен в бюджет вне зависимости от того, как был оформлен документ. В этом случае бюджет не несёт потерь от предоставления вычета - и суды принимают этот аргумент. Во-вторых, часть закупок могла осуществляться непосредственно с НДС - эти суммы реконструируются на основании имеющихся первичных документов. В-третьих, при доначислении НДС «сверх» цены реализации (а не «внутри» неё) налоговая нагрузка возрастает многократно - этот вопрос также решается в рамках реконструкции.

Практика арбитражных судов показывает: без активной позиции налогоплательщика и детальных расчётов, представленных в ходе проверки или при рассмотрении дела, вычеты по умолчанию не предоставляются. Ошибка в квалификации своих же расходов при формировании возражений укрепляет позицию инспекции в суде и фактически лишает права на реконструкцию.

Этот вопрос имеет прямое влияние на итоговую сумму претензий, и по нему позиции сторон расходятся принципиально.

Инспекция применяет прямую ставку 20%: берёт всю выручку группы как налоговую базу и начисляет НДС сверх неё. Это математически увеличивает налоговые обязательства - к цене реализации прибавляется 20%, и налог начисляется на сумму, которую покупатель фактически не платил.

Альтернативная позиция, которую отстаивает налогоплательщик: если цена договора уже включала НДС «внутри», то применяется расчётная ставка 20/120. Это позволяет выделить НДС из уже полученной выручки, а не начислить его поверх неё.

Суды в этом вопросе не имеют единой позиции. Ключевым аргументом для применения расчётной ставки служит доказательство того, что стороны при заключении договора подразумевали цену «с учётом НДС» - даже если налог отдельно не выделялся. Обосновать это помогают переговорная документация, деловая переписка, сравнение цен с аналогичными сделками на рынке, показания сотрудников.

Разница между прямой и расчётной ставкой в деле с выручкой 500 млн рублей составляет около 83 млн рублей только по основному налогу - без учёта пеней и штрафа. Этот аргумент необходимо заявлять на стадии возражений на акт выездной налоговой проверки, а не впервые в суде.

С 12 июля 2024 года действует механизм амнистии за дробление бизнеса. Условие амнистии - добровольный отказ от схемы дробления в 2025 и/или 2026 налоговом периоде. При выполнении этого условия прощаются налоги, пени и штрафы за 2022-2024 годы - включая НДС.

Для бизнеса, который рассматривает амнистию как выход, принципиально важны три момента.

Первый: амнистия применяется автоматически при выполнении условий - специального заявления подавать не нужно. Обязанность по уплате прощённых налогов прекращается по результатам выездной налоговой проверки за 2025-2026 годы, которая подтвердит отказ от дробления, либо с 01.01.2030, если такая проверка не проводилась.

Второй: если бизнес отказался от дробления с 01.01.2025, амнистия распространяется на все три года - 2022, 2023 и 2024. Если отказ произошёл уже после открытия выездной налоговой проверки за 2025-2026 годы - прощаются только 2022 и 2023 годы.

Третий: амнистия не применяется, если решение по выездной налоговой проверке за 2022-2024 годы уже вступило в силу до 12 июля 2024 года. НДС за эти периоды остаётся к уплате.

Переход к легальной структуре ради амнистии требует тщательного расчёта: отказ от дробления означает рост совокупной налоговой нагрузки группы начиная с 2025 года. По НДС это особенно ощутимо - часть контрагентов может работать только с плательщиками НДС, а часть - наоборот, предпочитать компании на спецрежиме. Реструктуризация группы должна предшествовать переходу, а не следовать за ним.

Первый срок, который нельзя пропустить при получении акта выездной налоговой проверки - один месяц на подачу возражений (статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации). Именно в возражениях закладывается фундамент защиты: здесь формируется доказательная база, раскрываются деловые цели разделения, заявляется позиция по реконструкции НДС и по применению расчётной ставки.

Если решение вынесено и не устраивает - апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца с даты получения решения (статья 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Решение вступает в силу по истечении этого месяца, поэтому апелляционная жалоба одновременно приостанавливает его исполнение. После рассмотрения жалобы УФНС - обжалование в арбитражный суд в течение трёх месяцев с даты получения решения управления (статья 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Госпошлина для организаций по налоговым спорам составляет 3 000 рублей - это формально незначительная сумма, но судебные расходы на ведение дела несопоставимо выше.

На что суды обращают особое внимание в делах по НДС при дроблении.

• Наличие или отсутствие реальной деловой цели разделения - это первый и принципиальный вопрос.
• Самостоятельность участников схемы: собственный персонал, имущество, клиентская база, управление.
• Доказательства права на вычеты по НДС и их документальное подтверждение.
• Метод расчёта налоговой базы инспекцией - соответствие расчётному методу, предусмотренному статьёй 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
• Правильность применения ставки - прямой или расчётной.

Суды округов и Верховный Суд Российской Федерации последовательно указывают: инспекция при определении налоговых обязательств в рамках дробления обязана провести полноценную реконструкцию - установить не только размер выручки, но и размер налоговых вычетов и расходов, которые имел бы единый субъект. Однако суды не делают это за налогоплательщика - доказательства и расчёты должны быть представлены стороной.

Типичная ошибка - когда бизнес до суда не раскрывает расчёт реконструкции и приходит в первую инстанцию с позицией «инспекция неправильно посчитала». Суды в этом случае оставляют решение инспекции в силе: бремя доказывания права на вычеты лежит на налогоплательщике, и непредставление расчёта трактуется не в пользу защищающейся стороны.

Получение акта выездной налоговой проверки с доначислением НДС по основаниям дробления - не конец защиты, а её начало. Дальнейшие действия определяются суммой претензий, реальным состоянием бизнеса и перспективами каждого довода.

Первый шаг - анализ акта. Проверяются методология расчёта НДС, перечень участников, которых инспекция включила в схему, использованные доказательства, наличие или отсутствие учёта вычетов. Ошибки в методологии встречаются в большинстве дел - инспекция нередко использует выручку «брутто» без корректировки на возвраты, включает суммы, которые не являются объектом налогообложения НДС, или не учитывает периоды, в которые организатор уже был плательщиком НДС.

Второй шаг - формирование контррасчёта. Собираются первичные документы по всем участникам группы, восстанавливаются данные о поставщиках - плательщиках НДС, рассчитывается сумма входящего НДС, который мог бы быть принят к вычету единым субъектом. Этот расчёт прикладывается к возражениям.

Третий шаг - оценка амнистии. Если проверяемый период включает 2022-2024 годы и решение ещё не вступило в силу - анализируется, возможен ли отказ от дробления в 2025-2026 годах с учётом реальной структуры бизнеса.

Параллельно оценивается уголовный риск. При доначислении НДС в рамках дробления совокупная сумма недоимки нередко превышает 18 750 000 рублей - порог крупного размера для возбуждения дела по статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. При сумме свыше 56 250 000 рублей наступает ответственность за особо крупный размер с максимальным наказанием до 5 лет лишения свободы. Оценка уголовного риска должна проводиться одновременно с налоговой защитой - позиция по НДС и позиция по уголовной составляющей не должны противоречить друг другу.

Подробнее о пересечении налоговых и уголовных рисков при дроблении бизнеса читайте в отдельном материале на bizdroblenie.ru.

Материал носит информационный характер и не является персональной юридической консультацией.

26 января 2026 года
Арсен Саркисян, юрист, аналитик, эксперт по дроблению бизнеса и НДС