Дробление аптек: судебная практика и дело Годовалова

Аптечный ритейл - один из немногих секторов, где дробление бизнеса приобрело системный характер: десятки аптечных точек под разными юридическими лицами или ИП, каждое из которых удерживается в рамках лимита УСН. Налоговые органы давно изучили эту модель. Дело Годовалова, рассмотренное арбитражными судами, стало одним из ключевых ориентиров - оно наглядно показало, какие именно факты превращают разветвлённую аптечную сеть в налоговую схему в глазах суда.

Если ваш аптечный бизнес организован через несколько взаимозависимых структур, понимание логики этого дела и общей судебной практики позволяет заранее оценить устойчивость текущей модели и при необходимости скорректировать её.

Большинство выявляемых схем в аптечном сегменте строится по одному шаблону. Собственник открывает несколько юридических лиц или регистрирует ИП, каждое из которых ведёт деятельность под брендом единой аптечной сети. Каждая единица самостоятельно применяет УСН и не превышает в 2026 году лимит дохода в 490,5 млн руб. (450 млн руб. × коэффициент-дефлятор 1,09). Суммарная выручка группы при этом давно превысила бы порог перехода на общую систему налогообложения. Дробление бизнеса аптеки в контексте судебной практики трактуется именно так: создание искусственных барьеров между частями единого бизнеса исключительно ради сохранения налогового режима.

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ устанавливает запрет на уменьшение налоговой базы посредством сделок или операций, основной целью которых является неуплата (неполная уплата) налога. Применительно к дроблению налоговый орган доказывает, что создание отдельных субъектов не имело самостоятельной деловой цели - все решения принимались централизованно, персонал перемещался между структурами, поставщики были общими, а разделение существовало только на бумаге.

ФНС России в письмах с методическими разъяснениями по дроблению выработала перечень признаков, указывающих на схему: общие складские и торговые помещения, единая система закупок у одних и тех же контрагентов, совпадение IP-адресов при подаче отчётности, общий персонал, единый бренд и вывеска, перекрёстная финансовая зависимость. В аптечной сети большинство этих признаков присутствует структурно - именно поэтому отрасль попала под пристальное внимание налоговых органов.

Дело Годовалова - показательный пример того, как арбитражный суд квалифицирует аптечную сеть, разделённую на множество субъектов. Суд исследовал деятельность группы аптечных предприятий, формально зарегистрированных как отдельные ИП или юридические лица, но фактически управлявшихся как единый организм.

Суд установил совокупность признаков. Во-первых, все участники группы работали под единым брендом и использовали общую вывеску. Во-вторых, закупки лекарственных средств осуществлялись через единый центр - одного или нескольких посредников, аффилированных с основным бенефициаром. В-третьих, персонал - фармацевты и заведующие - переводился между структурами по мере необходимости без реального разрыва трудовых отношений. В-четвёртых, расчётные счета открывались в одном банке, а движение денежных средств контролировалось из единого центра. Наконец, отчётность формировалась с одних и тех же компьютеров с совпадающими IP-адресами.

Позиция налогоплательщика строилась на формальной самостоятельности каждого субъекта: отдельные расчётные счета, отдельные трудовые договоры, раздельный учёт. Суд эти доводы отклонил. Арбитражные суды при оценке дробления опираются не на юридическое оформление, а на экономическую реальность - фактически ли каждая структура действовала самостоятельно и принимала независимые предпринимательские решения. Формальная самостоятельность при отсутствии реальной экономической независимости суд расценивает как прикрытие.

Итог по делу Годовалова: налоговый орган произвёл консолидацию доходов всех структур группы, доначислил НДС и налог на прибыль как для единого налогоплательщика на общей системе. Штраф за умышленную неуплату по статье 122 Налогового кодекса РФ составил 40% от недоимки.

Арбитражные суды при рассмотрении споров о дроблении аптечных сетей применяют совокупную оценку обстоятельств - ни один признак сам по себе не является достаточным, но их совпадение создаёт устойчивую доказательную базу для налогового органа.

Первый блок - взаимозависимость и аффилированность. Суды проверяют, связаны ли участники группы через общих учредителей, близких родственников, долгосрочные договорные отношения. Взаимозависимость сама по себе не запрещена, однако в совокупности с другими признаками она усиливает вывод о единстве бизнеса.

Второй блок - общие ресурсы. Суды детально исследуют, использовали ли аптеки одни помещения (даже разделённые формальной перегородкой), единый склад, одно и то же оборудование, общую кассовую систему. В аптечном ритейле особую роль играет лицензия на фармацевтическую деятельность - суды обращают внимание на то, кто фактически несёт ответственность за соблюдение лицензионных требований и совпадает ли ответственное лицо у нескольких субъектов.

Третий блок - финансовые потоки. Схема, при которой выручка одной структуры перечисляется другой без реального экономического основания, перераспределение денежных средств через займы или авансы, зависание прибыли в «технических» компаниях - всё это суд квалифицирует как признак единой финансовой модели.

Четвёртый блок - показания свидетелей. Допросы сотрудников аптек - один из ключевых инструментов налогового органа при выездной проверке. Фармацевты и кассиры нередко не знают, на кого из нескольких юридических лиц они оформлены, кто является их реальным работодателем, кто выдаёт указания. Показания, фиксирующие единый центр управления, суды расценивают как доказательство дробления.

Налоговая реконструкция - инструмент, который при грамотном применении позволяет существенно снизить итоговую сумму доначислений даже при доказанном факте дробления. Суть в том, что налоговый орган обязан рассчитать реальное налоговое обязательство группы с учётом налогов, которые участники схемы уже уплатили в рамках применявшихся спецрежимов.

Верховный Суд РФ разъяснил, что при определении действительного налогового обязательства налоговый орган не вправе игнорировать суммы налогов, фактически уплаченных участниками консолидируемой группы. Это означает: из доначисленного НДС и налога на прибыль должны вычитаться налоги, уплаченные каждым субъектом по УСН за проверяемые периоды.

В аптечных делах реконструкция имеет особое практическое значение. Если группа состояла из десяти ИП на УСН «доходы» по ставке 6%, совокупно уплативших за три года 30 млн руб., эта сумма должна уменьшать итоговое доначисление. Без её учёта налоговый орган фактически взыскивает налог дважды.

Однако на практике инспекции нередко игнорируют реконструкцию или применяют её не в полном объёме. Суды первой инстанции также не всегда корректно её проводят. Это создаёт основание для обжалования решения в апелляционном суде и кассации - именно там позиция о реконструкции получает наиболее детальное рассмотрение.

Статья 100 Налогового кодекса РФ устанавливает право налогоплательщика в течение одного месяца с даты получения акта проверки подать мотивированные возражения. Это первая и ключевая точка для заявления требования о реконструкции. Пропуск этого срока не лишает права заявить позицию в суде, но ослабляет её: суды учитывают, что аргумент не был сформулирован на стадии налогового контроля.

Арбитражные суды в последние два года последовательно поддерживают налоговые органы в спорах о дроблении аптечных сетей при наличии совокупности признаков. Вместе с тем судебная практика выработала ряд позиций, благоприятных для налогоплательщика.

Суды признают самостоятельность структур, если каждая из них реально несёт предпринимательские риски: самостоятельно ведёт переговоры с поставщиками, имеет независимую ценовую политику, несёт расходы без перераспределения внутри группы. Аптечные сети, в которых отдельные точки обслуживают разные географические районы, имеют разный ассортимент или ориентированы на разные категории покупателей, имеют более сильные позиции для защиты.

Суды также учитывают деловую цель разделения. Если аптека выделена в отдельное юридическое лицо для партнёрства с соинвестором, для участия в программах льготного лекарственного обеспечения или для соблюдения требований лицензионного законодательства, - это аргументы, которые суд принимает во внимание. Деловая цель не обязана быть единственной или преобладающей над налоговой выгодой, однако её отсутствие автоматически усиливает позицию инспекции.

Важно учитывать контекст амнистии. Статья 6 закона об амнистии за дробление, действующего с 12 июля 2024 года, предоставляет возможность списания налогов, пеней и штрафов за 2022-2024 годы при условии добровольного отказа от дробления в 2025 и/или 2026 налоговом периоде. Для аптечного бизнеса это означает: если сеть реструктурирована с 01.01.2025 - амнистия охватывает все три года (2022, 2023, 2024). Подача заявления не требуется - амнистия применяется автоматически при выполнении условий. Это существенный аргумент в пользу своевременной реструктуризации: цена промедления - лишение права на амнистию при открытии выездной проверки за 2025-2026 годы.

Выездная налоговая проверка в аптечном бизнесе, как правило, охватывает три последних года. Решение о назначении проверки фиксирует точку отсчёта - именно с этого момента начинается активная фаза противостояния с налоговым органом.

До получения акта проверки задача состоит в том, чтобы обеспечить максимальную сохранность первичных документов, провести инвентаризацию доказательной базы по каждому субъекту группы и подготовить персонал к возможным допросам. Несогласованные показания сотрудников о структуре управления сети - одна из наиболее распространённых причин проигрыша в суде.

После получения акта проверки у налогоплательщика есть один месяц на подачу возражений. Возражения должны содержать: опровержение каждого признака дробления со ссылками на конкретные документы, требование о проведении налоговой реконструкции с приложением расчёта уплаченных налогов, процессуальные возражения на нарушения в ходе проверки (если они были). Общий характер возражений без адресного опровержения доказательств инспекции практически не влияет на итоговое решение.

Апелляционная жалоба в УФНС подаётся в течение одного месяца с даты получения решения. Она приостанавливает вступление решения в силу - что критически важно для предотвращения принудительного взыскания в период спора. В УФНС имеет смысл акцентировать нарушения процедуры проверки и реконструкцию. Суды при последующем рассмотрении спора, как правило, строже относятся к аргументам, не заявлявшимся на досудебной стадии.

В арбитражный суд заявление подаётся в течение трёх месяцев с даты получения решения УФНС. Госпошлина для организаций составляет 3 000 руб. На этой стадии принципиально важно представить экономическое обоснование структуры группы и документы, подтверждающие реальную самостоятельность каждого субъекта, - в том числе договоры аренды, трудовые договоры, сведения о лицензиях, банковские выписки с отсутствием перераспределения средств.

Материал носит информационный характер и не является персональной юридической консультацией.

4 марта 2026 года
Арсен Саркисян, юрист, аналитик, эксперт по дроблению аптечного бизнеса и налоговым спорам